ענייננו בפרשת עדיני (עמ"ה 1338/04 ו- עמ"ה 1002/05, בש"א - ללא מספור) - למערער, מר עדיני, הוציאו שומה המחייבת במס מכירת מניות של חברה שבבעלותו לחברה המערערת - חברת נכסי עמיגב - שאף היא בבעלותו. המערערים טוענים כי מדובר בעסקת רווח הון פטורה ממס על-פי הוראות סעיף 97(ג) לפקודה (לפני הרפורמה במס) ואילו המשיב (פקיד השומה) טוען כי מדובר בעסקה החייבת במס.
במסגרת טענות המערערים הועלו שאלות מקדמיות הקשורות בטענות חלופיות שהעלה פקיד השומה ועל כך התקבלה ההחלטה בבית המשפט. המערערים טוענים בבקשתם כי כאשר טענתו החלופית של פקיד השומה נסמכת על תשתית עובדתית שונה מטענתו העיקרית, המדובר בטענה עובדתית חלופית שאינה מותרת על-פי הלכת ועקנין (רע"א 11490/03) ולכן יש למחוק מההודעה המפרשת את נימוקי השומה את אותן טענות חלופיות.
פקיד השומה סבר כי העסקה נשוא השומה הינה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי בידי הנישום ועל כן יש לסווג את ההכנסה ממכירת המניות כאמור כהכנסה פירותית. לחלופין קבע שיש לראות בה עסקה המניבה הכנסה ממקור שאינו מנוי בסעיפים 2(1) עד 2(9) ועל כן באה היא בגדר סעיף 2(10). לחלופי חילופין, קבע כי יש לסווג את התמורה כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה וכטענה חלופית אחרונה, קבע כי מדובר בעסקה מלאכותית הואיל ואין לה כל טעם כלכלי מהותי מלבד הפחתת מס בלתי נאותה.
בית המשפט פסק, כי על מנת לסווג את ההכנסה על-פי החלופה המיסוית הראויה, יש לבחון ממה נבעה אותה הכנסה - ועל כך אין כלל מחלוקת. מלאכת הסיווג כאמור אינה יכולה להיעשות בראיית ההכנסה stand alone, אלא מחייבת התחקות אחר אותו מקור ונסיבות הפקתו - וגם על כך, אין מחלוקת. שכן, לדידו, יש לבחון האם התקיימו יחסי עובד מעביד, האם מדובר בהכנסה שוטפת או חד פעמית, האם נכרת הסכם מכר או שכירות, האם מדובר בתשלום שהוא תמלוג בגין זכות קניינית או מכירת אותה זכות וכיוצא באלה - מלאכה זו משלבת שאלות של משפט אך ניזונה בראש ובראשונה מהתשתית העובדתית מצמיחה ההתעשרות.
על-פי אותו רציו, נראה כי הודעה מפרשת שמעלה טענות כאמור, לא יכול שתהיה בה סתירה עובדתית, שכן טענות משפטיות המתבססות על סיווג עסקה כרווח הון או כהכנסת עבודה, למשל, הן בהכרח מסתמכות על תשתית עובדתית שונה. עובדות שאם הן לא מוכחות בשלב דיוני השומה, על אחת כמה וכמה אין להן מקום כי תעלנה לראשונה בשלב ההודעה המפרשת.
כאן מקומה של תקנה 72(ב) לתקנות סדר דין אזרחי, התשמ"ד-1984, הקובעת כי ניתן להעלות טענות משפטיות שונות, אך לא טענות עובדתיות חלופיות ומתחרות ומחזקת את התיזה שהציג כב' השופט אלטוביה בדיון בבקשה. שכן, העלאת טענות עובדתיות חדשות חלופיות סותרות, לראשונה, בהודעה המפרשת, יש בהן משום הרחבת חזית ואין בהן משום עמידה בתנאי התקנה.
פקיד השומה אינו יכול לשכנע, כי הטענות החלופיות השונות מבוססות על דיוני השומות, שעה שהעלה אותן לראשונה בהודעה המפרשת את נימוקי השומה. אשר על כן, הוא אינו יכול לשכנע כי לא הובאו לידיעתו כל העובדות והמסמכים וכי לא קיבל את מלוא המידע, אם אכן המתווה העובדתי היה פרוס בפניו. ולפיכך, משנפרסה כל המסכת העובדתית במהלך דיוני השומות הרי שבהכרח מנוע פקיד השומה לטעון ל"אי ידיעת העובדות כהווייתן", כלשון תקנה 72(ב). זאת ועוד, ובלשון בית המשפט, שימוש בחריג של התקנה האמורה לטובת פקיד שומה, יעשה בצמצום שכן כוחו כרשות שלטונית כפוף לדוקטרינת תום הלב.
ומעבר לאמור, הליך הבירור השומתי במסגרת דיוני השומה, אמור ליצור ולבסס שומת אמת. ואולם, הליך זה מסתיים בתום שלב השומה ואינו ממשיך או מתחדש בשלב הערעור על השומה בבית המשפט. פקיד השומה נדרש לסיים את קביעת השומה, כשהיא מנומקת ומגובה באסמכתאות בעת שמוציא הוא צו מטעמו לאחר שנסתיימו דיוני השומה. הבאת נימוקים או חיפוש אחר עובדות, בשלב הערעור על השומה בדרך של הצגת טענות משפטיות חלופיות, מייתר כליל את הליך השומה ואת הדרישה מפקיד שומה לנמקה ולפרטה. כוונת המחוקק אינה שבית המשפט יחליף את פקיד השומה כערכאה אלטרנטיבית, כאילו היה בית המשפט חלק משלבי השומה. פקיד שומה אשר שם את הנישום ובכך פוגע בקניינו, חייב לגבש את מלוא טענותיו המשפטיות ולנהל הליך שומה הוגן ומנגד לאפשר לנישום, להתגונן במהלך אותו הליך, על בסיס מלוא הטענות המשפטיות שהעלה פקיד השומה.
ובענייננו, אכן עסקת מכר המניות היא עניין שבעובדה, ומוסכמת היא על הצדדים במקרה נשוא הדיון. אשר על כן, היא זו שצריכה לשמש כתשתית העובדתית, עליה יש לסמוך את הטענות המשפטיות. בעניין ועקנין נקבע כי סיווג ההכנסה כאמור כדיבידנד נובע מאותה תשתית עובדתית ולבטח כאשר נשוא המחלוקת נגע בין השאר לגובה הרווחים הראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב לפקודה (אשר קשור קשר ישיר למיסוי דיבידנדים). בעניין ועקנין, שלא כבמקרה דנן, טען פקיד השומה כי סעיף 94ב לפקודה נוצל לרעה כדי להתחייב בשיעור מס מופחת על רווח ההון בגובה הרווחים המחולקים שנצברו בחברה שמניותיה נמכרו. שהרי, סעיף זה נועד במהותו למנוע "כפל מס" שעלול לחול על רווחים בלתי מחולקים בעת מכירת המניה אשר בה הצטברו רווחים. לפיכך, במקרים רבים מתייחסת הספרות המקצועית לרווחים כאמור, במישור ההון, גם כדיבידנד, ולא במעט מקרים חל ערבוב מושגי. בהתאם לכך, ניכר כי פסיקת ביהמ"ש בעניין ועקנין, הכירה בעקיפין בכך שרווח ההון לו טוען המוכר הוא מבחינה מהותית, בנסיבות מיוחדות של עסקה מלאכותית, תשואה על הונו המושקע - דהיינו דיבידנד.
ואולם, לא כך כאשר טענה חלופית של פקיד שומה הוא סיווגה של התמורה הנדונה כהכנסת עבודה, למשל. במקרה כזה, הסקת המסקנה, צריך שתנבע מקיומם של יחסי עובד מעביד והיותם קשורים, קשר ישיר לתמורה, וזו אינה יכולה להיגזר מתשתית עובדתית של עסקת מכר מניות. זאת ועוד, הסקת המסקנה שמדובר בהכנסה ממקור אחר, כדוגמת סעיף 2(10) לפקודה, דורשת אף היא הוכחה פוזיטיבית שאין מדובר בהכנסה ממקורות אחרים אותם ציין פקיד השומה ושמקורה בבסיס מסוים כלשהו שלא הוכח.
טענות פקיד השומה בהקשר האמור, אינן מסקנות משפטיות - פיסקאליות, כי אם עובדות חדשות ו/או אחרות אשר אם לא לובנו במסגרת דיוני השומות, חותרות הן תחת העובדה, כי המדובר הוא בעסקה הונית הנתונה לחלק ה' לפקודה, כפי שפקיד שומה מציג במסגרת טענותיו. שכן, נקודת המוצא העובדתית לכלל הטיעונים - עובדת קיומה של עסקת מכר המניות - אינה אחת היא.
אשר על כן, טענות חלופיות של פקיד השומה כאשר יש לבחון, לדעת בית המשפט, האם התקיימו יחסי עובד מעביד, האם מדובר בהכנסה שוטפת או חד פעמית, האם נכרת הסכם מכר או שכירות, האם מדובר בתשלום שהוא תמלוג בגין זכות קניינית או מכירת אותה זכות וכיוצא באילו - מבוססות בחלק מהמקרים על תשתית עובדתית חלופית ומתחרה שמצמיחה התעשרות שמסווגת באופן שונה.
לא זו אף זו, טענות פקיד שומה כי מדובר בהכנסה לפי סעיפים 2(2), 2(4) או 2(10) - סומכות עצמן בהכרח על תשתית עובדתית כוללת היוצרת הכנסה פירותית (מכירת פירות העץ). ברם, אם פקיד שומה בעצמו מכיר בתשתית עובדתית המקיימת עסקת מכר מניות והיוצרת מטבעה הכנסה הונית, יקשה במקרים מסוימים כי זו תדור בכפיפה אחת עם תשתית עובדתית המקיימת עסקה פירותית.
זאת ועוד, רווח ההון ממכירת המניות אינו מהווה תחליף מיידי או מסווה לדיבידנד. שני סיווגי הכנסה אלה, רווח הון ודיבידנד, במקרה דנן, אינם דרים בכפיפה אחת, אלא אם מדובר במלאכותיות העסקה וזו מעולם לא הוכחה ופקיד שומה טרם הרים את הנטל הנדרש.
בית המשפט מסיים את הדיון באמירה שאף היא מצריכה התעמקות נוספת, כי : " דרכו של טיעון חלופי להיות לינארי, בבחינת נפסל הטיעון האחד אין חוזרים לנקודת המוצא ומשנים כיוון אל טיעון מקביל, אלא ממשיכים אל אלטרנטיבה נוספת באותו התור.... באה הלכת ועקנין ובה הותר למשיב להציג טענות חלופיות מקבילות היוצאות מאותה נקודה ואשר אינן ערוכות בתור זו לזו. עיון בפסק הדין בעניין ועקנין מלמדנו כי בית המשפט העליון התיר למשיב לאחוז בשתי מהויות מקבילות".
אכן כך, אלא ששתי המהויות שהותרו בעניין ועקנין שצמחו ממש מאותן עובדות והיוו על כן בסיס לאותה תשתית ראייתית שממנה צומחות פרשנויות מספר, הן מקבילות לטענות החלופיות שתיארתי כאן וצומחות מתשתיות עובדתיות זרות ומתחרות, והן בבחינת מתחמים מקבילים שאינם נפגשים.
במסגרת טענות המערערים הועלו שאלות מקדמיות הקשורות בטענות חלופיות שהעלה פקיד השומה ועל כך התקבלה ההחלטה בבית המשפט. המערערים טוענים בבקשתם כי כאשר טענתו החלופית של פקיד השומה נסמכת על תשתית עובדתית שונה מטענתו העיקרית, המדובר בטענה עובדתית חלופית שאינה מותרת על-פי הלכת ועקנין (רע"א 11490/03) ולכן יש למחוק מההודעה המפרשת את נימוקי השומה את אותן טענות חלופיות.
פקיד השומה סבר כי העסקה נשוא השומה הינה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי בידי הנישום ועל כן יש לסווג את ההכנסה ממכירת המניות כאמור כהכנסה פירותית. לחלופין קבע שיש לראות בה עסקה המניבה הכנסה ממקור שאינו מנוי בסעיפים 2(1) עד 2(9) ועל כן באה היא בגדר סעיף 2(10). לחלופי חילופין, קבע כי יש לסווג את התמורה כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה וכטענה חלופית אחרונה, קבע כי מדובר בעסקה מלאכותית הואיל ואין לה כל טעם כלכלי מהותי מלבד הפחתת מס בלתי נאותה.
בית המשפט פסק, כי על מנת לסווג את ההכנסה על-פי החלופה המיסוית הראויה, יש לבחון ממה נבעה אותה הכנסה - ועל כך אין כלל מחלוקת. מלאכת הסיווג כאמור אינה יכולה להיעשות בראיית ההכנסה stand alone, אלא מחייבת התחקות אחר אותו מקור ונסיבות הפקתו - וגם על כך, אין מחלוקת. שכן, לדידו, יש לבחון האם התקיימו יחסי עובד מעביד, האם מדובר בהכנסה שוטפת או חד פעמית, האם נכרת הסכם מכר או שכירות, האם מדובר בתשלום שהוא תמלוג בגין זכות קניינית או מכירת אותה זכות וכיוצא באלה - מלאכה זו משלבת שאלות של משפט אך ניזונה בראש ובראשונה מהתשתית העובדתית מצמיחה ההתעשרות.
על-פי אותו רציו, נראה כי הודעה מפרשת שמעלה טענות כאמור, לא יכול שתהיה בה סתירה עובדתית, שכן טענות משפטיות המתבססות על סיווג עסקה כרווח הון או כהכנסת עבודה, למשל, הן בהכרח מסתמכות על תשתית עובדתית שונה. עובדות שאם הן לא מוכחות בשלב דיוני השומה, על אחת כמה וכמה אין להן מקום כי תעלנה לראשונה בשלב ההודעה המפרשת.
כאן מקומה של תקנה 72(ב) לתקנות סדר דין אזרחי, התשמ"ד-1984, הקובעת כי ניתן להעלות טענות משפטיות שונות, אך לא טענות עובדתיות חלופיות ומתחרות ומחזקת את התיזה שהציג כב' השופט אלטוביה בדיון בבקשה. שכן, העלאת טענות עובדתיות חדשות חלופיות סותרות, לראשונה, בהודעה המפרשת, יש בהן משום הרחבת חזית ואין בהן משום עמידה בתנאי התקנה.
פקיד השומה אינו יכול לשכנע, כי הטענות החלופיות השונות מבוססות על דיוני השומות, שעה שהעלה אותן לראשונה בהודעה המפרשת את נימוקי השומה. אשר על כן, הוא אינו יכול לשכנע כי לא הובאו לידיעתו כל העובדות והמסמכים וכי לא קיבל את מלוא המידע, אם אכן המתווה העובדתי היה פרוס בפניו. ולפיכך, משנפרסה כל המסכת העובדתית במהלך דיוני השומות הרי שבהכרח מנוע פקיד השומה לטעון ל"אי ידיעת העובדות כהווייתן", כלשון תקנה 72(ב). זאת ועוד, ובלשון בית המשפט, שימוש בחריג של התקנה האמורה לטובת פקיד שומה, יעשה בצמצום שכן כוחו כרשות שלטונית כפוף לדוקטרינת תום הלב.
ומעבר לאמור, הליך הבירור השומתי במסגרת דיוני השומה, אמור ליצור ולבסס שומת אמת. ואולם, הליך זה מסתיים בתום שלב השומה ואינו ממשיך או מתחדש בשלב הערעור על השומה בבית המשפט. פקיד השומה נדרש לסיים את קביעת השומה, כשהיא מנומקת ומגובה באסמכתאות בעת שמוציא הוא צו מטעמו לאחר שנסתיימו דיוני השומה. הבאת נימוקים או חיפוש אחר עובדות, בשלב הערעור על השומה בדרך של הצגת טענות משפטיות חלופיות, מייתר כליל את הליך השומה ואת הדרישה מפקיד שומה לנמקה ולפרטה. כוונת המחוקק אינה שבית המשפט יחליף את פקיד השומה כערכאה אלטרנטיבית, כאילו היה בית המשפט חלק משלבי השומה. פקיד שומה אשר שם את הנישום ובכך פוגע בקניינו, חייב לגבש את מלוא טענותיו המשפטיות ולנהל הליך שומה הוגן ומנגד לאפשר לנישום, להתגונן במהלך אותו הליך, על בסיס מלוא הטענות המשפטיות שהעלה פקיד השומה.
ובענייננו, אכן עסקת מכר המניות היא עניין שבעובדה, ומוסכמת היא על הצדדים במקרה נשוא הדיון. אשר על כן, היא זו שצריכה לשמש כתשתית העובדתית, עליה יש לסמוך את הטענות המשפטיות. בעניין ועקנין נקבע כי סיווג ההכנסה כאמור כדיבידנד נובע מאותה תשתית עובדתית ולבטח כאשר נשוא המחלוקת נגע בין השאר לגובה הרווחים הראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב לפקודה (אשר קשור קשר ישיר למיסוי דיבידנדים). בעניין ועקנין, שלא כבמקרה דנן, טען פקיד השומה כי סעיף 94ב לפקודה נוצל לרעה כדי להתחייב בשיעור מס מופחת על רווח ההון בגובה הרווחים המחולקים שנצברו בחברה שמניותיה נמכרו. שהרי, סעיף זה נועד במהותו למנוע "כפל מס" שעלול לחול על רווחים בלתי מחולקים בעת מכירת המניה אשר בה הצטברו רווחים. לפיכך, במקרים רבים מתייחסת הספרות המקצועית לרווחים כאמור, במישור ההון, גם כדיבידנד, ולא במעט מקרים חל ערבוב מושגי. בהתאם לכך, ניכר כי פסיקת ביהמ"ש בעניין ועקנין, הכירה בעקיפין בכך שרווח ההון לו טוען המוכר הוא מבחינה מהותית, בנסיבות מיוחדות של עסקה מלאכותית, תשואה על הונו המושקע - דהיינו דיבידנד.
ואולם, לא כך כאשר טענה חלופית של פקיד שומה הוא סיווגה של התמורה הנדונה כהכנסת עבודה, למשל. במקרה כזה, הסקת המסקנה, צריך שתנבע מקיומם של יחסי עובד מעביד והיותם קשורים, קשר ישיר לתמורה, וזו אינה יכולה להיגזר מתשתית עובדתית של עסקת מכר מניות. זאת ועוד, הסקת המסקנה שמדובר בהכנסה ממקור אחר, כדוגמת סעיף 2(10) לפקודה, דורשת אף היא הוכחה פוזיטיבית שאין מדובר בהכנסה ממקורות אחרים אותם ציין פקיד השומה ושמקורה בבסיס מסוים כלשהו שלא הוכח.
טענות פקיד השומה בהקשר האמור, אינן מסקנות משפטיות - פיסקאליות, כי אם עובדות חדשות ו/או אחרות אשר אם לא לובנו במסגרת דיוני השומות, חותרות הן תחת העובדה, כי המדובר הוא בעסקה הונית הנתונה לחלק ה' לפקודה, כפי שפקיד שומה מציג במסגרת טענותיו. שכן, נקודת המוצא העובדתית לכלל הטיעונים - עובדת קיומה של עסקת מכר המניות - אינה אחת היא.
אשר על כן, טענות חלופיות של פקיד השומה כאשר יש לבחון, לדעת בית המשפט, האם התקיימו יחסי עובד מעביד, האם מדובר בהכנסה שוטפת או חד פעמית, האם נכרת הסכם מכר או שכירות, האם מדובר בתשלום שהוא תמלוג בגין זכות קניינית או מכירת אותה זכות וכיוצא באילו - מבוססות בחלק מהמקרים על תשתית עובדתית חלופית ומתחרה שמצמיחה התעשרות שמסווגת באופן שונה.
לא זו אף זו, טענות פקיד שומה כי מדובר בהכנסה לפי סעיפים 2(2), 2(4) או 2(10) - סומכות עצמן בהכרח על תשתית עובדתית כוללת היוצרת הכנסה פירותית (מכירת פירות העץ). ברם, אם פקיד שומה בעצמו מכיר בתשתית עובדתית המקיימת עסקת מכר מניות והיוצרת מטבעה הכנסה הונית, יקשה במקרים מסוימים כי זו תדור בכפיפה אחת עם תשתית עובדתית המקיימת עסקה פירותית.
זאת ועוד, רווח ההון ממכירת המניות אינו מהווה תחליף מיידי או מסווה לדיבידנד. שני סיווגי הכנסה אלה, רווח הון ודיבידנד, במקרה דנן, אינם דרים בכפיפה אחת, אלא אם מדובר במלאכותיות העסקה וזו מעולם לא הוכחה ופקיד שומה טרם הרים את הנטל הנדרש.
בית המשפט מסיים את הדיון באמירה שאף היא מצריכה התעמקות נוספת, כי : " דרכו של טיעון חלופי להיות לינארי, בבחינת נפסל הטיעון האחד אין חוזרים לנקודת המוצא ומשנים כיוון אל טיעון מקביל, אלא ממשיכים אל אלטרנטיבה נוספת באותו התור.... באה הלכת ועקנין ובה הותר למשיב להציג טענות חלופיות מקבילות היוצאות מאותה נקודה ואשר אינן ערוכות בתור זו לזו. עיון בפסק הדין בעניין ועקנין מלמדנו כי בית המשפט העליון התיר למשיב לאחוז בשתי מהויות מקבילות".
אכן כך, אלא ששתי המהויות שהותרו בעניין ועקנין שצמחו ממש מאותן עובדות והיוו על כן בסיס לאותה תשתית ראייתית שממנה צומחות פרשנויות מספר, הן מקבילות לטענות החלופיות שתיארתי כאן וצומחות מתשתיות עובדתיות זרות ומתחרות, והן בבחינת מתחמים מקבילים שאינם נפגשים.
ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - מומחה למיסוי
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים
וכיום שותף בפורת שגיב ושות' - עורכי דין ונוטריון
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים
וכיום שותף בפורת שגיב ושות' - עורכי דין ונוטריון
